第三节 期末存货的计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　二、可变现净值的含义

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　(一)可变现净值的基本特征

　　1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动

　　2.可变现净值为存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价

　　3.不同存货可变现净值的构成不同

　　(1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

　　(2)需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

　　(二)确定存货的可变现净值应考虑的因素

　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

　　三、存货期末计量的具体方法

　　(一)存货估计售价的确定

　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

　　如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础;如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

　　P68【例3-1】20×7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格(假定本章所称的销售价格和成本均不含增值税)向乙公司提供W1型机器100台。

　　20×7年12月31日，甲公司W1型机器的成本为5600万元，数量为100台，单位成本为56万元/台。

　　20×7年12月31日， W1型机器的市场销售价格为60万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。

　　根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已有销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6200(62×100)万元作为计算基础。

　　【例题8?单选题】2008年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年3月20日，新世纪公司应按每台62万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2008年12月31日，新世纪公司还没有生产该批乙产品，但持有的库存C材料专门用于生产该批乙产品6台，其账面价值(成本)为144万元，市场销售价格总额为152万元。将C材料加工成乙产品尚需发生加工成本230万元，不考虑其他相关税费。2008年12月31日C材料的可变现净值为()万元。(单选)

　　A.144 B.152 C.372 D.142

　　[答案]D

　　[解析]由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，乙产品的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存C材料专门用于生产该批乙产品，且可生产的乙产品的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批C材料的可变现净值时，应以销售合同约定的乙产品的销售价格总额372万元(62×6)作为计量基础。C材料的可变现净值=372-230=142(万元)。

　　2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。

　　P69【例3-2】20×7年8月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。

　　20×7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。

　　根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

　　20×7年12月31日， W2型机器的市场销售价格为16万元/台。

　　根据销售合同的规定，库存的W2型机器中的120台的销售价格已有销售合同的约定，其余的20台并没有有销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(120台)的W2型机器的可变现净值应以销售合同的价格15万元/台作为计算基础，而对于超出部分(20台)的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万余/台作为计算基础。

　　W2 型机器的可变现净值

　　=(15120-0.12×20)+(16×20-0.1×20)

　　=(1800-14.4)+(320-2)

　　=1785.6+318

　　=2103.6(万元)

　　【例题9?单选题】某股份有限公司发出材料采用加权平均法计价，期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，按单项存货计提跌价准备，存货跌价准备在结转成本时结转。2007年末该公司库存A产品的账面成本为1000万元，其中有60%是订有销售合同的，合同价合计金额为700万元，预计销售费用及税金为70万元。未订有合同的部分预计销售价格为420万元，预计销售费用及税金为60万元。2008年度，由于该公司产品结构调整，不再生产A产品。当年售出A产品情况：订有销售合同的部分全部售出，无销售合同的部分售出10%。至2008年年末，剩余A产品的预计销售价格为300万元，预计销售税费60万元，则2008年12月31日应计提的存货跌价准备为( )万元。(单选)

　　A. 120 B. 84 C. 80 D. 40

　　[答案] B

　　[解析] 2007年：有合同部分的可变现净值=700-70=630(万元)，成本=1000×60%=600(万元)，未发生减值。无合同部分的可变现净值=420-60=360(万元)，成本=1000-600=400(万元)，发生减值40万元。2008年剩余产品的可变现净值=300-60=240(万元)，成本=400×90%=360(万元)，减值120万元，存货跌价准备的期末余额为120万元。2008年12月31日应计提的存货跌价准备=120-(40-40×10%)=84(万元)。

　　3.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。

　　P69【例3-3】20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元/台。

　　20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元/台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元/台。

　　甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

　　由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额610[(64-3)×10]万元作为计算基础。

　　4.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

　　P70【例3-4】20×7年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料―A材料全部出售，20×7年12月31日其账面成本为500万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。

　　在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：

　　该批A材料的可变现净值=30×10-5=295(万元)

　　【例题10?单选题】2008年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2008年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。2008年12月31日D材料的账面价值为( )万元。(单选)

　　A.99 B.100 C.90 D.200

　　[答案]A

　　[解析]2008年12月31日D材料的可变现净值=10×10-1=99(万元)，成本为200万元，所以账面价值为99万元。

　　(二)材料存货的期末计量

　　1.对于用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等)，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

　　P70【例3-5】20×7年12月31日，甲公司库存原材料―B材料的账面成本为3000万元，市场销售价格总额为2800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品―W5型机器的可变现净值高于成本。

　　根据上述资料可知，20×7年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品―W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000万元例示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

　　2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。

　　材料存货的期末计量如下图所示：

　　P70【例3-6】20×7年12月31日，甲公司库存原材料―C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，要用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元/件。C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。

　　根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。

　　首先，计算用该原材料所生产的产成品可变现净值：

　　W6型机器的可变现净值=W6型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费=13.5×100-0.5×100=1300(万元)

　　其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：

　　W6型机器的可变现净值1300万元小于其成本1400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

　　最后，计算该原材料的可变现净值：

　　C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=13.5×100-8×100-0.5×100=500(万元)

　　C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

　　【例题11?单选题】甲公司20×7年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品20×7年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司20×7年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为( )万元。(2007年考题、单选)

　　A.0 B.30 C.150 D.200

　　[答案]C

　　[解析]该配件所生产的A产品成本=100×(12+17)=2900(万元)，其可变现净值=100×(28.7-1.2)=2750(万元)，A产品发生减值。该配件的可变现净值=100×(28.7-17-1.2)=1050(万元)，应计提的存货跌价准备=100×12-1050=150(万元)。 

　　(三)计提存货跌价准备的方法

　　存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

　　【例题12?单选题】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2008年9月26日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于2009年3月6日向M公司销售笔记本电脑1000台，每台1.2万元。2008年12月31日B公司库存笔记本电脑1200台，单位成本1万元，账面成本为1200万元。2008年12月31日市场销售价格为每台0.95万元，预计销售税费均为每台0.05万元。则2008年12月31日笔记本电脑的账面价值为( )万元。(单选)

　　A.1200 　　 　B.1180 C.1170　　 　　 D.1230

　　[答案] B

　　[解析] 由于B公司持有的笔记本电脑数量1200台多于已经签订销售合同的数量1000台。因此，销售合同约定数量1000台，其可变现净值=1000×1.2-1000×0.05=1150(万元)，成本=1000×1=1000(万元)，账面价值为1000万元;超过部分的可变现净值200×0.95-200×0.05=180(万元)，其成本=200×1=200(万元)，账面价值为180万元。该批笔记本电脑账面价值=1000+180=1180(万元)。

　　(四)存货跌价准备转回的处理

　　1.资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值

　　企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

　　2.企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备

　　存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

　　3.当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回

　　在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

　　P73【例3-8】20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

　　假定：(1)20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。

　　(2)20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。

　　本例中：(1)20×8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25(500-475)万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75(100-25)万元，且小于已计提的存货跌价准备(100万元)，因此，应转回的存货跌价准备为75万元。

　　会计分录为：

　　借：存货跌价准备 750 000

　　　　贷：资产减值损失―存货减值损失 750 000

　　(2)20×8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55(500-555)万元，但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元(即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。

　　会计分录为：

　　借：存货跌价准备 250 000

　　　　贷：资产减值损失―存货减值损失 250 000

　　(五)存货盘亏或毁损的处理

　　属于非常原因造成的净损失计入营业外支出，属于计量收发差错和管理不善等原因造成的净损失计入管理费用。

　　【例题13?多选题】 下列有关存货会计处理的表述中,正确的有( )。(多选)

　　A.因自然灾害造成的存货净损失,计入营业外支出

　　B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务成本

　　C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本

　　D.结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整主营业务成本

　　E.因非货币性交易换出存货而同时结转的已计提跌价准备,不冲减当期资产减值损失

　　[答案]ABDE

　　[解析]一般纳税人进口原材料交纳的增值税,不计入相关原材料的成本。

　　【例题14】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

　　(1)20×8年12月31日，甲公司存货中包括：300件甲产品、100件乙产品。

　　300件甲产品和100件乙产品的单位产品成本均为120万元。其中，300件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格(不含增值税)为150万元，市场价格(不含增值税)预期为118万元;100件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格(不含增值税)预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金(不含增值税)均为2万元。

　　甲公司期末按单项计提存货跌价准备。20×8年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司对300件甲产品和100件乙产品按成本总额48000万元(120×400)超过可变现净值总额46400万元[(118-2)×400]的差额计提了1600万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。

　　(2) 20×7年12月31日甲公司库存电子设备3000台，单位成本1.4万元。20×7年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费均为每台0.1万元，已计提存货跌价准备300万元。甲公司于20×8年3月6日向丙公司销售电子设备100台，每台1.2万元，货款已收到。20×8年3月6日，甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　140.4

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　120

　　　　　　应交税费――应交增值税(销项税额)　 20.4

　　借：主营业务成本 140

　　　　贷：库存商品　　　　140

　　因销售应结转的存货跌价准备=300÷4200×140=10(万元)

　　借：存货跌价准备　10

　　　　贷：资产减值损失　　　　10

　　要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确;如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。

　　[答案]

　　事项(1)会计处理不正确。理由：甲产品和乙产品应分别进行期末计价。

　　甲产品成本总额=300×120=36000(万元)，甲产品应按合同价作为估计售价，甲产品可变现净值=300×(150-2)=44400(万元)，甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。

　　乙产品成本总额=100×120=12000(万元)，乙产品应按市场价格作为估计售价，乙产品可变现净值=100×(118-2)=11600(万元)，乙产品应计提跌价准备=12000-11600=400(万元)。

　　甲产品和乙产品多计提跌价准备=1600-400=1200(万元)。

　　更正分录：

　　借：存货跌价准备 1200

　　　　贷：资产减值损失 1200

　　因甲公司未确认递延所得税资产，所以应确认递延所得税资产=400×25%=100(万元)。

　　借：递延所得税资产 100

　　　　贷：所得税费用 100

　　事项(2)会计处理不正确。理由：销售产品结转的存货跌价准备不能冲减资产减值损失，而应冲减主营业务成本。更正分录如下：

　　借：资产减值损失 10

　　　　贷：主营业务成本 10

　　本章小结

　　1.了解存货的确认。

　　2.掌握存货的初始计量。

　　3.了解发出存货的核算。

　　4.熟练掌握期末存货的计量。