第四章 长期股权投资

　　本章内容阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资核算方法的转换与处置等内容，考试试题可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合。近3年各种题型均已出现，属于非常重要章节。

　　本章应关注的主要内容有：(1)企业合并方式取得长期股权投资的初始计量;(2)企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量;(3)长期股权投资权益法核算;(4)长期股权投资成本法与权益法的转换;(5)长期股权投资的处置等。

　　学习本章应注意的问题：(1)各种不同方式取得长期股权投资的初始计量;(2)长期股权投资采用权益法核算的特点;(3)长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理的特点(4)长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。

　　

　　第一节 长期股权投资的初始计量

　　一、长期股权投资初始计量原则

　　股权投资确认和计量如下图所示：

　　【例题1?单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是(　)。

　　A.对子公司的投资

　　B.对联营企业投资

　　C.对合营企业投资

　　D.没有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资

　　【答案】D

　　【解析】重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按金融工具准则的有关规定处理。

　　长期股权投资应按初始投资成本入账。长期股权投资初始计量如下表所示。

　　二、企业合并形成的长期股权投资

　　(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　原则：不以公允价值计量，不确认损益。

　　同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　注意：这里调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积(其他资本公积)。

　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2009年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。

　　(1)若甲公司支付银行存款720万元

　　借：长期股权投资 800

　　　　贷：银行存款 720

　　　　　　资本公积―资本溢价 80

　　(2)若甲公司支付银行存款900万元

　　借：长期股权投资 800

　　　　资本公积―资本溢价 100

　　　　贷：银行存款 900

　　如资本公积不足冲减，冲减留存收益

　　【例题3】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2009年8月1日甲公司发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。

　　借：长期股权投资 780 (1300×60%)

　　　　贷：股本 600

　　　　　　资本公积--股本溢价 180

　　P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股(每股面值为1元，市价为13.02元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6606万元。

　　S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：

　　借：长期股权投资 66 060 000

　　　　贷：股本 15 000 000

　　　　　　资本公积-股本溢价 51 060 000

　　若P公司支付发行费用30万元

　　借：资本公积―股本溢价 30

　　　　贷：银行存款 30

　　(二)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本

　　1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

　　4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　会计处理如下：

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

　　非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：

　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

　　(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益，同时应将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积(其他资本公积)转入投资收益。

　　【例题4】2009年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资(甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

　　借：固定资产清理 7300

　　　　累计折旧 500

　　　　固定资产减值准备 200

　　　　贷：固定资产 8000

　　借：长期股权投资 7800(200+7600)

　　　　贷：固定资产清理 7300

　　　　　　银行存款 200

　　　　　　营业外收入 300

　　【例题5】2009年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司)，占丙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资 4200(200+4000)

　　　　累计摊销 600

　　　　无形资产减值准备 200

　　　　营业外支出 200

　　　　贷：无形资产 5000

　　　　　　银行存款 200

　　【例题6】甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：

　　借：长期股权投资 785

　　　　贷：短期借款 200

　　　　　　主营业务收入 500

　　　　　　应交税费――应交增值税(销项税额) 85

　　借：主营业务成本 400

　　　　贷：库存商品 400

　　注：合并成本=500+85+200=785(万元)。

　　P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。

　　20×6年3月31日 单位：万元

　　假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。

　　分析：

　　本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资 153000000

　　　　累计摊销 12000000

　　　　贷：无形资产 96000000

　　　　　　银存存款 27000000

　　　　　　营业外收入 42000000

　　P76【例4-3】A公司于20×5年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益450万元。20×6年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

　　借：盈余公积 450000

　　　　利润分配――未分配利润 4050000

　　　　贷：长期股权投资 4500000

　　借：长期股权投资 150000000

　　　　贷：银行存款 150000000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面余额=(12450-450)+15000=27000(万元)

　　三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　【例题7】2009年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资 7540

　　　　应收股利 500

　　　　贷：银行存款 8040

　　(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　【例题8】2009年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，甲公司另支付发行费用3万元。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资 300

　　　　贷：股本 100

　　　　　　资本公积――股本溢价 200

　　借：资本公积――股本溢价 3

　　　　贷：银行存款 3

　　(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【例题9】2009年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为4000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资 1000

　　　　贷：实收资本 800(4000×20%)

　　　　　　资本公积――资本溢价 200

　　(四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理

　　四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理通过“应收股利”科目核算。